企業(yè)年金大講堂（五）

機(jī)關(guān)事業(yè)單位編外人員年金業(yè)務(wù)

及個人所得稅介紹

自2014年10月1日開始，機(jī)關(guān)事業(yè)單位編制內(nèi)員工正式建立職業(yè)年金制度，機(jī)關(guān)事業(yè)單位編制外人員建立年金的政策逐步完善。

一、編外人員年金業(yè)務(wù)

2004年，原勞動與社會保障部頒布《企業(yè)年金試行辦法》，我國養(yǎng)老保障第二支柱建設(shè)多層次養(yǎng)老保障體系邁出實(shí)質(zhì)一步。人社部、財(cái)政部、稅務(wù)總局、國資委、銀保監(jiān)會、行業(yè)協(xié)會等行政職能部門，先后出臺政策法規(guī)，支持和鼓勵企業(yè)建立年金制度。2015 年1月國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》（國發(fā)[2015]2號），標(biāo)志著中國養(yǎng)老金制度并軌的全面實(shí)施。按照國務(wù)院辦公廳下發(fā)的《機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金辦法的通知》（國辦發(fā) [2015]18 號）要求，為建立多層次的養(yǎng)老保障體系，保障機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員退休后生活水平，促進(jìn)人力資源合理流動，機(jī)關(guān)事業(yè)單位及其工作人員在參加機(jī)關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，建立職業(yè)年金制度。自2014年10月1日開始，單位繳納職業(yè)年金費(fèi)用的比例為本單位工資總額的 8%，個人繳費(fèi)比例為本人繳費(fèi)工資的 4%，由單位代扣。同時(shí)《人社部 財(cái)政部 關(guān)于貫徹落實(shí)〈國務(wù)院關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定〉的通知》（人社部發(fā)[2015]28號）中明確要求，嚴(yán)格按照機(jī)關(guān)事業(yè)單位編制管理規(guī)定，確定參保人員范圍。職業(yè)年金與企業(yè)年金共同組成養(yǎng)老保障體系的第二支柱，政策覆蓋人群包含機(jī)關(guān)事業(yè)單位在編人員、城鎮(zhèn)企業(yè)職工。

我國目前建立的三支柱養(yǎng)老保障體系：第一支柱基本養(yǎng)老金，強(qiáng)調(diào)廣覆蓋、公平可持續(xù)的全民基本養(yǎng)老保障體系；包含城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)、城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位所有人員的養(yǎng)老保險(xiǎn)。第二支柱補(bǔ)充養(yǎng)老金，是綜合性養(yǎng)老補(bǔ)充計(jì)劃，成為第一支柱有力支撐。主要包括企業(yè)制單位的企業(yè)年金、一部分企業(yè)及機(jī)關(guān)事業(yè)單位編外人員的企業(yè)年金和機(jī)關(guān)事業(yè)單位在編人員的職業(yè)年金。第三支柱就是國家即將要大力發(fā)展的個人養(yǎng)老金和商業(yè)養(yǎng)老金業(yè)務(wù)，采用個人賬戶制投資運(yùn)營，資金用于個人退休后一二支柱發(fā)放養(yǎng)老金的補(bǔ)充。編外年金業(yè)務(wù)定位是我國養(yǎng)老保障體系第二支柱內(nèi)的企業(yè)年金業(yè)務(wù)。

全國機(jī)關(guān)事業(yè)單位編內(nèi)人員分為33個統(tǒng)籌區(qū)建立了職業(yè)年金。目前全國33個統(tǒng)籌區(qū)的職業(yè)年金均已經(jīng)開始投資運(yùn)作，機(jī)關(guān)事業(yè)單位編內(nèi)人員養(yǎng)老一二支柱“雙保險(xiǎn)”機(jī)制已經(jīng)建立。編外人員年金繳費(fèi)起始時(shí)間、資金來源、管理模式?jīng)]有統(tǒng)一要求，在管理運(yùn)行時(shí)間上必然與職業(yè)年金拉開更大差距，最終導(dǎo)致在養(yǎng)老金待遇差方面的形勢更加嚴(yán)峻。

編外年金業(yè)務(wù)的關(guān)鍵要素有政策依據(jù)、資金來源和牽頭主體。主體政策依據(jù)：36號令《企業(yè)年金管理辦法》和人社部發(fā)布《關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金有關(guān)問題意見的函》（人社廳函[2019]203號）。部分省份根據(jù)主體政策分別出臺了省級政策和地方政策，這些政策發(fā)文有機(jī)關(guān)事業(yè)單位，有科教文衛(wèi)行業(yè)的；有針對具體特定人群的：如教師，村書記、檢查院書記員、醫(yī)護(hù)人員、園區(qū)雇員等。政策發(fā)文比較零散，因?yàn)闄C(jī)關(guān)事業(yè)單位編外人員的情況多種多樣，所以很難有一個高度統(tǒng)一的政策發(fā)文來統(tǒng)一執(zhí)行建立年金制度。

資金來源：以用人單位為主體，由單位自己出資給編外人員建立年金，受單位自身經(jīng)濟(jì)能力和政策制約。以財(cái)政統(tǒng)籌區(qū)為單位，由地方財(cái)政統(tǒng)一出資給轄區(qū)內(nèi)單位編外人員統(tǒng)一建立企業(yè)年金。

牽頭主體：需由相關(guān)人社部門或者設(shè)立一家牽頭單位（如人力資源公司）作為牽頭人，組織和推進(jìn)建立年金的相關(guān)工作。如果是單位自己出資單獨(dú)建立年金計(jì)劃，單位自身就是牽頭人。還有一些其他模式，針對特殊群體人員，如：某地給村干部建立年金是由市組織部牽頭。

機(jī)關(guān)事業(yè)單位編外人員可以建立企業(yè)年金的政策依據(jù)是人社部發(fā)布的《關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金有關(guān)問題意見的函》（人社廳函[2019]203號），回答了機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員建立企業(yè)年金的相關(guān)問題，一是加入范圍：機(jī)關(guān)事業(yè)單位的編外人員只要參加了企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)就具備了參加企業(yè)年金的基本條件；二是建立主體：單個機(jī)關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金由本單位發(fā)起、多個機(jī)關(guān)事業(yè)單位集中建立企業(yè)年金可以由相應(yīng)政府部門發(fā)起；三是民主程序：機(jī)關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金，由單位黨委研究確定并將年金方案報(bào)同級人社行政部門備案；四是繳費(fèi)比例：單位繳費(fèi)每年不超過單位參加企業(yè)年金職工工資之和的8%，單位和職工繳費(fèi)合計(jì)不超過本單位參加企業(yè)年金職工工資之和的12%；五是計(jì)劃選擇：機(jī)關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金優(yōu)先選擇加入企業(yè)年金集合計(jì)劃，如果人數(shù)和規(guī)模較大也可以建立一個企業(yè)年金單一計(jì)劃；六是建立時(shí)間：機(jī)關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金的時(shí)間不得早于本單位參加企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的時(shí)間。

機(jī)構(gòu)編制部門限制了機(jī)關(guān)事業(yè)單位編制內(nèi)人數(shù)，但是又有大量具體工作要做，用編外人員補(bǔ)充。政府機(jī)關(guān)單位聘用了一部分不在編制內(nèi)的編外人員；大量的編外人員集中在事業(yè)單位，事業(yè)單位編外人員的用工方式有單位直接聘用制、人事代理制、勞務(wù)派遣制三種。單位直接聘用制：該類編外人員直接與用人單位簽訂勞動合同，由用人單位支付勞動報(bào)酬，并為其繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)。這類人如果參加企業(yè)年金，由用人單位發(fā)起建立；人事代理制：該類編外人員直接與用人單位簽訂勞動合同，由用人單位支付勞動報(bào)酬，由人事代理機(jī)構(gòu)代為其繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)。這類人員如果參加企業(yè)年金，一般由用人單位發(fā)起建立；勞務(wù)派遣制：該類編外人員與勞務(wù)派遣公司簽訂勞動合同，由勞務(wù)派遣公司支付勞動報(bào)酬，并為其繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)。這類人員如果參加企業(yè)年金，一般由勞務(wù)派遣公司發(fā)起建立。

二、年金個人所得稅

與《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號）相比，《關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2013]103號）的主要亮點(diǎn)在于年金的遞延納稅，即在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)，暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。

103號文主要在以下方面進(jìn)行了優(yōu)化：

一是年金遞延納稅：年金企業(yè)繳費(fèi)和個人繳費(fèi)部分計(jì)入個人賬戶時(shí)均不在當(dāng)期繳納個人所得稅，在年金領(lǐng)取時(shí)繳納個人所得稅，即產(chǎn)生年金遞延納稅。

二是明確年金投資收益納稅：個人領(lǐng)取年金時(shí)，需全額按照“工資、薪金”所得項(xiàng)目適用的稅率計(jì)征個人所得稅，全額即意味著年金的投資收益需繳納個稅。

三是影響年金領(lǐng)取方式：對于非特殊原因一次性領(lǐng)取年金按一個月的工資薪金所得計(jì)征個人所得稅的規(guī)定，提高了一次性領(lǐng)取年金的稅負(fù)，故鼓勵分期領(lǐng)取年金。

四是影響年金領(lǐng)取方式，真正實(shí)現(xiàn)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)目的：個人基于稅率差異的考慮，將使得年金的領(lǐng)取方式由一次性領(lǐng)取變更為逐月、逐季或逐年領(lǐng)取。對于整個社會而言，有利于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的建立，個人一次性領(lǐng)取年金后存在投資損失、過度花費(fèi)等不可測的風(fēng)險(xiǎn)，一旦一次性領(lǐng)取的資金在短期內(nèi)消耗完，則違背了通過建立企業(yè)年金補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的，不符合年金設(shè)立的初衷。按月、按季或按年領(lǐng)取方式，可長期享受、長期保障，真正起到補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的。

103號文明確企業(yè)職業(yè)年金稅收模式EET模式，即繳費(fèi)環(huán)節(jié)及投資收益環(huán)節(jié)免于繳納個人所得稅，待遇領(lǐng)取環(huán)節(jié)計(jì)征個人所得稅。遞延納稅：是指在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)，暫不征收個人所得稅；將納稅義務(wù)遞延至個人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。這一模式是發(fā)達(dá)國家對企業(yè)年金普遍采用的一種稅收優(yōu)惠模式。

企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個人賬戶時(shí)，個人暫不繳納個人所得稅。個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費(fèi)部分，在不超過本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。其中：個人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)=MIN[本人上一年月平均工資，個人工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資×300% ]，即職工本人上一年月平均工資和所在工作地上一年度月平均工資的三倍，這兩個數(shù)字的較小者，作為可享有個稅遞延納稅的計(jì)稅基數(shù)。此基數(shù)×4%的金額為該職工可用于企業(yè)年金個人繳費(fèi)且當(dāng)期免于繳納個人所得稅的額度上限。年金基金投資運(yùn)營收益分配計(jì)入個人賬戶時(shí)，個人暫不繳納個人所得稅。

對單位和個人在103號文實(shí)施之前開始繳付年金繳費(fèi)，個人在103號文實(shí)施之后領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除103號文實(shí)施之前繳付的年金單位繳費(fèi)和個人繳費(fèi)且已經(jīng)繳納個人所得稅的部分，就其余額按前述有關(guān)個人領(lǐng)取的規(guī)定征稅。領(lǐng)取時(shí)個人賬戶余額-完稅企業(yè)歸屬繳費(fèi)-完稅個人繳費(fèi)=應(yīng)納稅所得額。

個人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按103號文實(shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比減計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計(jì)后的余額，按前述有關(guān)個人領(lǐng)取的規(guī)定，計(jì)算繳納個人所得稅?！?-（完稅企業(yè)歸屬繳費(fèi)+完稅個人繳費(fèi)）/全部繳費(fèi)】×個人賬戶分期領(lǐng)取年金=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

103號文的稅延可以理解為在享有遞延額度內(nèi)，個人繳費(fèi)可免繳當(dāng)期的個人所得稅，遞延至未來領(lǐng)取時(shí)根據(jù)個人賬戶余額再予以繳納，一般情況下，領(lǐng)取時(shí)的適用稅率遠(yuǎn)低于當(dāng)期的適用稅率，在減少個稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)形成養(yǎng)老保障資金的積累。繳費(fèi)時(shí)免稅，應(yīng)用足遞延額度；領(lǐng)取時(shí)征稅，沒有免征額度，年金按照下圖顯示的7級超額累計(jì)個人所得稅稅率全額繳納個稅。

退休和完全失能可以一次性領(lǐng)取，不能分?jǐn)傆?jì)稅，以一次性領(lǐng)取總額單獨(dú)作為1個月工資薪金所得計(jì)征個稅。也可以按月、按季、按年分期領(lǐng)取，如果是按季和按年領(lǐng)取，應(yīng)納稅所得額進(jìn)行3個月或者按12個月分?jǐn)傆?jì)稅，稅金總額與按3或12個月進(jìn)行分期支付的各月稅金合計(jì)一致。出國和身故只能一次性領(lǐng)取，應(yīng)納稅所得額進(jìn)行12個月分?jǐn)傆?jì)稅，稅金總額與按12個月進(jìn)行分期支付的各月稅金合計(jì)一致。首期支付多期，比如退休手續(xù)三個月辦理完畢，這樣首次領(lǐng)取退休時(shí)點(diǎn)開始的三個月的年金，目前不能分?jǐn)倿槿齻€月計(jì)稅，作為1個月工資薪金所得計(jì)征個稅?！?03號文”鼓勵分期領(lǐng)取，體現(xiàn)企業(yè)年金作為退休后長期保障的制度意義和根本作用。

目前年金稅金在領(lǐng)取環(huán)節(jié)申報(bào)的現(xiàn)狀為，財(cái)稅〔2013〕103號文于2014年1月1日正式執(zhí)行，對于通知執(zhí)行前的繳費(fèi)部分，允許在待遇領(lǐng)取環(huán)節(jié)進(jìn)行減計(jì)個稅；對于103號文執(zhí)行后的個人繳費(fèi)，繳費(fèi)金額不超過個人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)4%的部分，暫從個人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，在領(lǐng)取時(shí)再計(jì)征個人所得稅。企業(yè)年金個人繳費(fèi)工資免稅計(jì)稅基數(shù)以所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資 300%為限。103號文要求超出上述標(biāo)準(zhǔn)的超額繳費(fèi)部分應(yīng)計(jì)征個人所得稅，即在個人稅后收入中進(jìn)行繳納。但103號文未明確超額繳費(fèi)部分、以及其他在2014年1月1日以后從個人稅后收入中進(jìn)行繳納的其他情形，在領(lǐng)取時(shí)是否可以減計(jì)個稅，預(yù)計(jì)后續(xù)修訂會做進(jìn)一步明確。在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照103號文字面描述準(zhǔn)予減計(jì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的情形包括：超過繳費(fèi)計(jì)稅基數(shù)4%或繳費(fèi)基數(shù)超過當(dāng)?shù)卦缕骄べY300%以上的部分，在繳費(fèi)環(huán)節(jié)已納稅的年金個人繳費(fèi)；2014 年1月1日以后因其他原因使用稅后工資薪金所得繳納年金繳費(fèi)的；因公共賬戶分配，包含但不限于中人補(bǔ)償、激勵繳費(fèi)分配等形式支付給員工個人的；一次性領(lǐng)取 2014 年 1 月 1 日之前繳付的年金繳費(fèi)金額的。

編外人員的補(bǔ)充養(yǎng)老保障問題得到行政職能部門、機(jī)關(guān)事業(yè)單位、專業(yè)管理機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)的共同關(guān)注。推進(jìn)編外人員年金計(jì)劃，是保障機(jī)關(guān)事業(yè)單位員工同工同酬的重要舉措。鼓勵年金繳費(fèi)充分利用103號的稅優(yōu)政策，用足免稅遞延額度，將年金補(bǔ)充養(yǎng)老保障的功效最大化，使廣大參加年金員工的退休生活有更好的保障。